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Im Jahre 1905 war eine Aktiengesellschaft errichtet
worden, deren Gegenstand Bergbaubetrieb war. Durch
;pätere Beschlüsse wurde die Firma umgeändert in „Mi-:ıropa,
Mitteleuropäische Schlafwagen- und Speisewagen
Aktiengesellschaft‘‘ und als Gegenstand des Unternehmens
destimmt: „Erwerb und Betrieb von Schlafwagen, Speisewagen,
Luxuswagen und Luxuszügen‘‘. Die unteren Finan7zzerichte
haben in diesen Vorgängen eine Neugründung
arblickt und von dem bei Vornahme der Aenderung vorhandenen
Aktienkapital von 5 Millionen Mark die Reichsstempelabgabe
mit 225000 Mark gefordert. Der Reichs-Äinanzhof
hat jedoch dahin entschieden, daß die Steueriorderung
als unbegründet in Wegfall zu bringen sei. Zur
Begründung führt er aus, das Reichsstempelgesetz enthalte
keine Vorschriften, daß „Umgehungsgeschäfte‘‘ so zu
versteuern seien, wie das Geschäft, dessen Versteuerung
die Beteiligten ersparen wollen.
Man vergleiche mit dieser Entscheidung das Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 23. Juni 1926 (RFH. Bd. XIX
5. 230). Hier betrieb eine Gesellschaft m. b.H. ein Unternehmen,
dessen satzungsmäßiger Gegenstand war „die
Fabrikation von Marzipan, Pralinen und Schokoladen‘“‘.
Auf Grund von verschiedenen Transaktionen wurde aus
dieser Firma eines schönen Tages ein Verlagsunternehmen
zur Herstellung einer Jugendzeitschrift. In diesem Falle
hat der Reichsfinanzhof (Bd. XIX S. 230) im Gegensatz
zu seiner früheren Entscheidung die Kapitalverkehrsteuer-»flicht
auf Grund des $ 5 RAO. bejaht.
In einem anderen Urteil (15. Mai 1925, Bd. XVI S. 306)
behandelt der Reichsfinanzhof einen Fall, in welchem er
ausdrücklich hervorhebt, daß die Frage, ob eine zulässige
Steuerersparung oder eine unwirksame Steuerumgehung
vorliege, nicht mit Hilfe des 8 4, sondern nur unter
Heranziehung des 8 5 entschieden werden könne. Das
Urteil ist deswegen besonders interessant, weil es die
verdeckte Gewinnausschüttung zum Gegenstand hat und
dartut, warum man hierbei seiner besonderen Lagerung im
Gegensatz zu der sonstigen Rechtsprechung des Reichs-Äinanzhofs
ohne Anwendung des 8 5 nicht weiterkommen
xönnte,
Eine Gesellschaft m.b.H. hat von einem Herrn K.
jessen Geschäft gekauft und zu ihrer Körperschaftsteuererklärung
die Erläuterung gegeben, daß Herr K. für die
Veräußerung seines früheren Geschäftes eine weitere Verzütung
von rund 400000 Mark erhalten habe, diese für
Übzugsfähig gehalten und deshalb als Geschäftsunkosten
verbucht habe. Der Käufer habe außer einer festen Kaufsumme
als weiteren Teil des Kaufpreises für die Veräußerung
seines Geschäftes eine Vergütung auf die Dauer von
zehn Jahren erhalten, deren Höhe sich nach dem Gewinne
der G.m.b.H. richtet. Es läge deshalb eine vertragliche
Schuld der Gesellschaft vor, die den jeweiligen
Gewinn eines Jahres mindere. Die Erfüllung einer vertraglichen
Schuld durch die Gesellschaft einem dritten
Gläubiger gegenüber könne nicht als Gewinnverteilung
angesehen werden. Das Finanzgericht hat den Verkäufer
xber als Gesellschafter angesehen und die ihm ausgezahlte
Summe der Körperschaftssteuer unterworfen. Der Reichs-Äinanzhof
hat ausgeführt, daß ein Fall der verdeckten Gewinnverteilung,
wie er sonst vom Senat in feststehender
Rechtsprechung auch unabhängig von der Anwendung des
$ 5 RAO. steuerlich der offenen Gewinnausschüttung
zleichgestellt worden ist, hier nicht in Frage kommt. Ohne
Anwendung des 8 5 sei eine solche Annahme höchstens
berechtigt gegenüber solchen Leistungsempfängern, die
nach der gewählten Rechtsform unmittelbar und eng mit
Leistungsempfängern, die wie hier nach der gewählten
Rechtsform der Geselischaft als reine Außenseiter in
Gestalt eines Geseflschaftsgläubigers gegenüberstehen oder
wie Gesellschafter, gesetzliche Vertreter, Aufsichtsratsmitglieder,
Angestellte, nicht aber gegenüber solchen
mit ihr nur auf Grund eines anderweitigen besonderen
Gesellschaftsverhältnisses in Verbindung stehen. Der Senat
bejaht alsdann grundsätzlich die Frage, daß nach 8 5
auch Leistungen der Gesellschaft m. b. H. an einen Dritten
als Leistungen an einen Gesellschafter gewürdigt werden
können.
In einem weiteren Urteil gleichen Datums (Bd. XVI
5. 206) ist der Reichsfinanzhof auf Grund ähnlicher Erwägungen
zu dem Ergebnis gelangt, daß auf Grund des
8 5 unter Umständen für die Körperschaftsteuer Darlehen
der Gesellschaft wie Stammkapital behandelt werden können
(Bd. XVI S. 8 bis 10: Bd. XVI S. 2096).
Welches sind num die Begriffsmerkmale der neuen
3Zestimmung im einzelnen?
Nach 8 5 liegt ein als Steuerumgehung zu beurteilendeı
Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des:
ürgerlichen Rechtes vor, wenn ungewöhnliche, den wirtschaftlichen
Verhältnissen nicht entsprechende Rechtsfor.
nen in der Absicht der Steucrumgehung gewählt werden.
die Beteiligten wirtschaftlich dasselbe erreicht hätten, wenn
;je den gewöhnlichen Weg eingeschlagen hätten, und
wenn der gewählte Weg keine erheblichen Rechtsnach
eile mit sich bringt.
„Jeder mag sich einrichten, wie er will,‘“ sagt der Verasser
der Reichsabgabenordnung — „getroffen wird ein
änziger Punkt, wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgänge
jesteuert und zur Durchführung der Besteuerung die
Steuerpflicht an die diesen Vorgängen entsprechende recht:
liche Gestaltung knüpft; da soll der Zweck des Gesetzes
ıicht dadurch vereitelt werden können, daß jemand spitzindig
mit allerhand Rechtskniffen der Sache ein anderes
uristisches Gewand umhängt, während wirtschaftlich alles
veim alten bleibt.‘
Ein solcher Mißbrauch liegt aber nur vor, wenn folgende
Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Es muß klar sein, daß das Steuergesetz bestimmte
wirtschaftliche Vorgänge in der ihnen entsprechenden
Rechtsgestaltung treffen will,
der Steuerpflichtige muß die Absicht haben, die
Steuer zu umgehen;
er muß dies dadurch bewirken, daß er ungewöhn
liche, den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht ent
sprechende Rechtsformen wählt;
er muß wirtschaftlich denselben Erfolg erzielen
den er erzielt hätte, wenn er eine diesen wirt:
schaftlichen Vorgängen entsprechende Rechtsgestal
tung gewählt hätte;
selbst wenn die Voraussetzungen zu 1 bis 4 vorliegen,
so greift der 8 5 RAO. nicht durch, wenn
die Rechtsnachteile, die der gewählte Weg mit sich
bringt, ins Gewicht fallen,
I. Es muß klar sein, daß das Steuergesetz bestimmte
wirtschaftliche Vorgänge in der ihnen entsprechenden
Rechtsgestaltung treffen will.
Diese Voraussetzung ist stets gegeben, wenn ein Zwiepalt
zwischen Form und Inhalt vorliegt, so, wenn eine
jesellschaft m.b.H. mit einem Kapital von 20000 RM
ıls Vermittlerin eines Millionenumsatzes einer ausländischen
Firma zur Vermeidung der Einkommensteuer gegründer
vird (St. u. W. I Nr. 628 und 860).
Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht gegeben, wenn
las Steuergesetz die rechtliche Form ohne Rücksicht auf
lie wirtschaftliche Lage entscheidend sein läßt, Beispiele
verden dies klarer machen.
Es ist eine bekannte Tatsache, daß offene Handelszesellschafien,
deren Teilhaber den Geschäftsgewinn früher
nit 60 % zu versteuern hatten, sich in Aktiengesellschaften
der Gesellschaften m. b. H. umgewandelt haben. Da diese
Sesellschaften ihren Gewinn nicht auszuschütten brauchen,
‚sondern thesaurieren können, so wurde dadurch erreicht,
laß die Einkommensteuer der Aktionäre bzw. Gesellschafer
entsprechend herabgedrückt wurde.
In anderen Fällen ist man infolge anderweiter Ge-‚taltung
der Steuergesetzgebung wiederum vielfach dazu
ibergegangen, insbesondere Gesellschatten m. b. H. in
»ffene Handelsgesellschaften umzuwandeln. Das einzig
naßgebende Motiv für diese Maßnahmen bestand in der
Absicht der Steuerersparnis. Derartige Fälle können des-1alb
von dem 8 5 niemals getroffen werden, „weil das
Zinkommen- und Körperschaftsteuergesetz beide Fälle“,
1ämlich das Erzielen von Einkommen unmittelbar als
Zinzelkaufmann oder Mitglied einer offenen Handelsgesellschaft
oder Kommanditgesellschaft und mittelbar als Beteiigter
einer körperschaftsteuerpflichtigen Erwerbsgesellschaft
nebeneinander zulassen und als gleichwertig beaandeln,
Es fehlt also an der Grundvoraussetzung der
Steuerumgehung, daß das Gesetz eine bestimmte rechtiche
Gestaltung als ausschließlich in Betracht kommend
‚oraussetzt. (Becker, St. u. W. HE Nr. 453). Die
‚on der Steuergesetzgebung vorausgesetzte rechtliche Geitaltung
umfaßt also beide Fälle, und es steht daher den
3eteiligten frei, ob sie die eine oder andere Form wählen,
von der einen zur anderen Form übergehen oder Zwischen-;ormen
bilden wollen.
Eine solche Zwischenform stellt die Verpachtung an
ne G.m.b.H. dar, deren Gesellschafter die Teilhabe:
