389 —
‚;ollen, wie die Erfahrung zeigt, fast ausschließlich immer
ur daran, ob er mit der von ihm gewählten Form sich
n die Maschen des 8 5 verstrickt. Der Sinn dieser
Zestimmung geht bekanntlich dahin, daß die Steuerpflicht
durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten
des bürgerlichen Rechtes nicht umgangen und
gemildert werden kann.
Allein, wie bereits erwähnt, spielt diese Bestimmung in
ier Rechtsprechung keineswegs eine :so dominierende
dolle, wie man es ursprünglich erwartet hatte. Der Reichsinanzhof
ist vielmehr grundsätzlich einen anderen Weg
zegangen.
Die grundlegende Bestimmung für die Ausbildung und
Auslegung des gesamten Steuerrechts, insbesondere auch
ür die Frage der Steuerumgehung, ıst der 8 4 RAO. geworden.
Dieser lautet:
„Bei Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck,
ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung
der Verhältnisse zu berücksichtigen.‘
Diese Bestimmung gibt in einem knappen Ausdruck das
Ergebnis der Rechtsentwicklung wieder, die ihren Niederschlag
in der Rechtsprechung des Reichsgerichts auf dem
jebiete des bürgerlichen Rechts gefunden hat. Der Hinweis
auf den Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung
des betreffenden Gesetzes soll dem inneren Schwergewicht,
der wirklichen Sach- und Rechtslage, Geltung verschaffen
(RG. Bd. 101, 206), während die rein äußerliche Form
dem wirtschaftlichen Charakter des Geschäftes gegen:
über zurücktreten soll (RG. Bd. 10).
Nur so kann die Rechtsprechung ihrer wahren Aufgabe
zerecht werden, dem praktischen Leben, d. h. den Lebensedürfnissen
und den Lebenserfordernissen zu dienen
‘Bd. 102, 274).
Diese in dem 8 4 RAO. steckende wirtschaftliche
Auslegungsregel hat dem Reichsfinanzhof die Möglichkeit
gegeben, auch ohne auf 8 5 RAO. zurückzugreifen, durch
alle Benennungen, Formen und Verkleidungen hindurch auf
Jen wirtschaftlichen Kern hindurchzugreiten und die Vorzänge
in Ihrer wirtschaftlichen Bedeutung zu erfassen.
Ich möchte Ihnen diese mehr theoretischen Ausführungen
ın einem praktischen Falle, der in der Rechtsprechung
Jes Reichsfinanzhofs eine ziemlich erhebliche Rolle gespielt
hat, veranschaulichen. Denken Sie an eine Gesellschaft
mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaft,
bei welcher die Anteilsinhaber bzw. die Aktionäre gleichzeitig
Direktoren ‚oder Geschäftsführer der Gesellschaft
sind. Wie jede andere Gesellschaft, bei der die Aktien
der Anteile nicht den Direktoren gehören, kann auch eine
solche Gesellschaft Gewinne ausschütten. Sie kann aber
auch ihren Vorstandsmitgliedern in einer Höhe Tantiemen
zewähren, daß für die Gewinnausschüttung nichts oder nur
wenig übrig bleibt. Beide Zahlungen fließen in die gleiche
Tasche. Wirtschaftlich macht es also für die betreffenden
Persönlichkeiten, die diese Beträge erhalten,
keinen Unterschied, ob sie sie unter der Bezeichnung
„Tantieme‘“ oder unter der Bezeichnung „Dividende‘“ bekommen.
Steuerrechtlich ist aber der Unterschied
außerordentlich groß; denn Tantiemen sind als Weraungskosten
gemäß S 13 des Körperschaftssteuergesetzes
vom 10. August 1925 in Verbindung mit 8 16 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes vom gleichen Tage oder,
soweit es sich nicht um Werbungskosten handelt, gemäß
3 14 Ziffer 3 des Körperschaftssteuergesetzes abzugsfähig,
während Gewinnausschüttungen nicht abgezogen werden
Jürfen. Die Körperschattssteuer beträgt bekanntlich 20 %.
‚Jm diese Steuer zu ersparen, wird nun bei den Familien-Aktiengesellschaften
bzw. Familien-Gesellschaften m. b. H.
häufig so verfahren, daß man den Direktoren oder Ge-;chäftsführern
außerordentlich hohe Tantiemen vertraglich
zewährt, so daß dann für die der Körperschaftssteuer
ınterliegenden Gewinne nichts oder kaum noch etwas
übrig bleibt. Rein rechtlich betrachtet ist natürlich Gehalt
dasjenige, was durch die zuständigen Organe der Gesellschaft
dazu erklärt ist. Die Steuerbehörde begnügt sich
ıber nicht mit dieser reim rechtlichen Betrachtungsweise,
Wie es in dem grundlegenden Urteil des Reichsfinanzhofs
vom 16. November 1926 (Bd. .XXI S. 3) heißt, kommt
2s bei der Entscheidung der aufgeworfenen Frage nicht auf
lie äußere Bezeichnung, sondern nach der durch 8 4 der
Reichsabgabenordnung gebotenen wirtschaftlichen Betrachiungsweise
auf das innere Wesen, den wirtschaftlichen Kern
an, Der Abzug der als Tantieme bezeichneten Vergütungen
ist daher zu versagen, wenn sich feststellen 1äßt, daß
sie sich in Wirklichkeit nicht als Vergütung für die der
Gesellschaft geleisteten Dienste, sondern als Entgelt für
lie Ueberlassung der Geldeinlagen, also als Gewinnanteile,
larstellen. Für die Beurteilung der Frage, ob eine versteckte
Gewinnverteilung vorliegt, hat der Reichsfinanzhof
Bd. II S. 266; Bd. VI S. 266; Bd. XVI S. 306, 355;
Bd. XX S. 169; Bd. XXI S. 3) folgende Grundsätze aufzestellt:
Von wesentlicher Bedeutung ist das Verhältnis der Geamtbezüge
zum Werte der Dienstleistung. Es kommt
jarauf an, ob die Bezüge im so großem Mißverhältnis
zum Wert der Dienstleistung stehen, daß angenommen
verden muß, es solle nicht nur die Tätigkeit entlohnt,
‚ondern zugleich Gewinn verteilt werden. Unmäßig hoch
st sie insoweit, als sie den Betrag übersteigt, der bei vertändiger
und zugunsten der Beteiligten weitgehender Beücksichtigung
sämtlicher den Einzelfall berührender Sonlerverhältnisse
noch als eine wirtschaftlich gerechtfertigte
ıngemessene Gegenleistung erachtet werden kann. Mit
ınderen Worten: Unmäßig hoch ist der Ueberschuß über
lenjenigen Betrag, den die Gesellschaft verständigerweise
ınter im übrigen ganz gleichen Verhältnissen einem Dritten,
lem die Eigenschaft ihres Gesellschafters fehlt, zugebilligt
ı1aben würde.
Dieses Beispief ist außerordentlich instruktiv für die
\bgrenzung der Frage, wie weit man in einem einzelnen
Falle mit denjenigen Maßnahmen gehen kann, die eine
;echtswirksame Steuerersparung oder eine unwirksame
Steuerumgehung darstellen, auch ohne daß man dazu den
3 5 RAO. heranzuziehen braucht. Es wäre eine Steuerverschwendung.
wenn die beteiligten Persönlichkeiten in
änem solchen Falle, da es wirtschaftlich gleichgültig ist,
ien gesamten Gewinn als Dividende ausschütten wollten.
\ndererseits würden sie aber auch nicht damit durch-<ommen,
wollten sie zum Zwecke der Steuerersparung
len größten Teil des Gewinnes, so daß die Zahlung in
'inem auffälligen Mißverhältnis zur Leistung der bereffenden
Person steht, als Tantieme zubilligen. Die verteckte
Gewinnverteilung kommt nun noch in einer ganzen
deihe von Spielarten vor, so z. B. wenn Gesellschafter
dauptabnehmer der Erezugnisse der Gesellschaft sind, in
jestalt von Rabatten oder Provisionsgewährungen., Auch
jei Beurteilung dieser Frage ist von den gleichen Grund-:ätzen
auszugehen (RFH. Bd. XVI S. 355), die der Reichsinanzhof
in obigen Entscheidungen aufgestellt hat. Es
st also festzustellen, wie hoch der handelsübliche Rabatt
n dem betreffenden Erwerbszweig innerhalb des für die
»etreffende Gesellschaft in Betracht kommenden örtlichen
jebietes ist. Jedoch können eigenartige Sonderverhältıise
zswischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern
ıls ihren Hauptabnehmern eine wesentlich höhere Rabattzewährung
unter Umständen rechtfertigen,
Hier hat der Reichsfinanzhof immer nur unter Heranziehung
des $ 4 RAO. die Grenze zwischen Steuerrsparung
und Steuerumgehung gezogen. Dennoch enthält,
vie ich schon hervorgehoben habe, die Reichsabgabenordıung
eine besondere Bestimmung, und zwar im Sinne einer
„egaldefinition des Begriffes „Steuerumgehung‘‘ in S$ 5
JAQ.
Man fragt sich zunächst, wenn man die im Laufe des
nzwischen vergangenen Jahrzehnts ergangenen Rechts-;prüche
des Reichstfinanzhofs und insbesondere die Ausegung
betrachtet, die er dem 8 4 RAO. gegeben hat,
>b denn in der Tat die Aufnahme einer Bestimmung in
las Gesetz notwendig war, die soviel Unruhe in die
<reise des Kaufmannsstandes gebracht hat. Vertrat doch
derr Senatspräsident Becker, der Schöpfer der Reichsıbgabenordnung
und insbesondere des 8 5, immer die
\uffassung, daß das, was der 8 5 bringe, in Wirklichkeit
chon im 8 4 RAO. steckt.
Allein dem ist nicht so. Der Bereich des 8 5 fängt vielnehr
gerade da an, wo mit dei gewöhnlichen Auslegung
ı1ach 8 4 und dem gleichen Rechtsgedanken, der sich
auch bereits in der früheren Rechtsprechung findet, nicht
nehr weiter zu kommen ist. Bevor ich die einzelnen Bezriffsmerkmale
des 8 5 zergliedere, möchte ich an Hand
/on zwei Beispielen dartun, inwieweit der 8 5 über 8 4
ainausgeht,
Einer derjenigen Fälle, mit denen die Regierung, als
;je den 8 5 zu vertreten hatte, immer wieder operiert hat,
war der bekannte Mitropa-Fall, den der Reichsfinanzhof
aoch vor Inkrafttreten der Reichsabzabenordnung am 16
Juli 1919 (RFH. Bd. I S. 126) zu entscheiden hatte
Der Kern dieses Falles war folgender
